LE DIRECTEUR GENERAL
A
- Monsieur le Chef de l’Inspection Nationale des Services ;
- Madame et Messieurs les Chefs de Division ;
- Madame et Messieurs les Chefs de Centres Régionaux des Impôts ;
- Mesdames et Messieurs les Sous-directeurs et assimilés ;
- Mesdames et Messieurs les Chefs de Service et assimilés.
La loi de finances pour l’exercice 2010 a institué la réévaluation légale des immobilisations afin de permettre aux entreprises de présenter des bilans qui reflètent la réalité économique du moment. Réaménagé dans certaines de ses dispositions à la faveur de la loi de finances pour l’exercice 2011, ce dispositif a également vocation à améliorer l’information financière des entreprises dans l’optique du renforcement de leur capacité d’emprunt. Cette réévaluation se pose enfin en un véritable outil d’incitation à l’investissement. Les modalités d’application de cette réévaluation sont précisées par le décret n°2011/0975/PM du 04 avril 2011.
La présente circulaire qui apporte des précisions utiles à la mise en œuvre efficace de ce dispositif, s’articule autour des thématiques telles que le champ d’application de la réévaluation, les modalités de sa mise en œuvre, le traitement de l’écart de réévaluation, ainsi que les obligations déclaratives et le régime de sanctions applicables le cas échéant.
I- LE CHAMP D’APPLICATION DE LA REEVALUATION LEGALE
A- Les personnes soumises de plein droit à la réévaluation (articles 2,3 et 5)
Sont soumises de plein droit à la réévaluation légale des immobilisations corporelles et incorporelles, les personnes physiques ou morales remplissant les critères cumulatifs ci-après :
- relever du régime du réel d’imposition et avoir réalisé au 31 décembre 2010 ou au cours des deux exercices précédents, un chiffre d’affaires supérieur ou égal à cent millions FCFA :
- Doivent être considérées comme relevant du régime du réel, les personnes physiques ou morales dont le chiffre d’affaires annuel hors TVA est supérieur ou égal à cinquante millions (50 000 000) F CFA.
- Toutefois, en plus de relever du régime du réel d’imposition, les personnes concernées doivent avoir réalisé au titre de l’exercice 2010 ou au cours des exercices 2009 ou 2008, un chiffre d’affaires hors TVA au mois égal à 100 millions F CFA. Pour l‘appréciation de ce critère, vous vous référerez au chiffre d’affaires retenu pour le calcul de la patente ou le cas échéant à celui reconstitué à l’occasion d’un contrôle sur pièces, d’un contrôle ponctuel ou d’une vérification de comptabilité, que celle-ci soit partielle ou générale.
- exercer une activité industrielle, commerciale, agricole, immobilière, minière ou artisanale, ou une profession libérale au Cameroun :
- Les personnes soumises à l’obligation de réévaluer leurs immobilisations doivent relever de l’un des secteurs d’activité sus cités. De cette énumération, il convient de retenir que seules les personnes physiques ou morales exerçant une activité à but lucratif sont visées. Rentrent de ce fait dans le champ de la réévaluation, les entreprises individuelles, les sociétés commerciales y compris les sociétés à capital public ou les sociétés d’économie mixte.
- En revanche, ne satisfont pas à cette condition, et en conséquence ne sont pas soumises de plein droit à la réévaluation, celles des personnes dont la vocation dans leurs activités n’est pas de faire des profits. Il en est ainsi des associations, des personnes morales de droit public à l’instar de l’Etat, des collectivités territoriales décentralisées et des établissements publics administratifs.
- Sont également soumises de plein droit à la réévaluation les personnes morales fiscalement transparentes ayant opté pour l’impôt sur les sociétés, à l’instar des sociétés civiles ou des sociétés en nom collectif soumises à l’IS.
B- Les personnes soumises par option à la réévaluation (Articles 3, 4, 6)
La réglementation donne à certaines entreprises non soumises de plein droit à la réévaluation, la possibilité d’opter pour la réévaluation légale de leurs immobilisations. Il s’agit :
- des entreprises bénéficiant d’un régime fiscal stabilisé ;
- des entreprises bénéficiant d’un régime fiscal privilégié ;
- des entreprises ayant procédé à une réévaluation libre de leurs immobilisations au cours des quatre (04) exercices précédant 2011 ;
- des entreprises dont le chiffre d’affaires est inférieur à cent (100) millions.
1- Les entreprises bénéficiant d’un régime fiscal privilégié
Par entreprise bénéficiant d’un régime fiscal privilégié, il faut entendre les entreprises jouissant, dans le cadre d’un régime aménagé a priori et sur une période pluriannuelle, d’une exonération totale ou partielle d’impôt sur le revenu ou de modalités de calcul d’impôt sur le revenu plus favorables.
Ne doivent par conséquent pas être considérées comme disposant de la possibilité d’opter ou pas pour la réévaluation légale, les entreprises agréées au régime fiscal particulier des projets structurants, celles agréées aux régimes du Code des investissements notamment le régime du réinvestissement, le régime de base, le régime des Petites et Moyennes Entreprises (PME), et le régime des entreprises stratégiques.
2- Les entreprises bénéficiant d’un régime fiscal stabilisé
Il s’agit des entreprises disposant en vertu de la Loi ou d’une convention particulière passée avec l’Etat, d’une clause de stabilité leur garantissant la stabilité du régime fiscal applicable. La clause de stabilité est une disposition contractuelle insérée dans un contrat passé avecl’Etat du Cameroun édictant que l’Etat s’engage à ne pas modifier les termes fiscaux du contrat tout au long de son exécution. Il importe de bien prendre note de ce que la clause de stabilité ne doit en aucun cas être présumée. Elle doit en effet figurer de manière expresse dans le contrat considéré. Il en est ainsi des contrats pétroliers, miniers, gaziers, des conventions d’établissement, des contrats de concession, etc. Toutefois, est également constitutif d’une clause de stabilité, la clause indiquant expressément qu’une entreprise est dispensée de tout prélèvement ou impôt existant ou à créer après l’entrée en vigueur du dispositif prévoyant ladite clause.
Je tiens par ailleurs à préciser que le bénéfice d’un régime fiscal privilégié ou stabilisé, n’est pris en compte pour l’exercice du droit à l’option que pour autant que les activités de l’entreprise concernée sont couvertes par la convention prévoyant la stabilité ou l’agrément octroyant le régime dérogatoire. Dès lors, vous veillerez à appliquer systématiquement le régime de la réévaluation légale aux immobilisations concourant à l’exploitation d’activités ne rentrant pas dans le champ de la stabilité ou du régime fiscal privilégié. Il importe enfin de relever que lorsque le régime fiscal privilégié ou stabilisé prend fin avant la période légale ouverte pour la réévaluation, soit avant le 31 décembre 2013, l’entreprise concernée redevient de plein droit soumise à la réévaluation légale, et ce, même si son choix de ne pas opter avait déjà été notifié au Directeur Général des Impôts.
3- Les entreprises ayant procédé à une réévaluation libre de leurs immobilisations au cours des quatre (04) exercices précédant 2011
La réévaluation légale est facultative pour les entreprises ayant procédé à une réévaluation libre au cours des quatre exercices précédant l’exercice 2011. Il s’agit des exercices 2007, 2008, 2009 et 2010. Il y a lieu de noter toutefois que cette option ne peut être exercée qu’à condition que la plus-value résultant de la réévaluation libre effectuée ait été déclarée et les impôts y afférents dûment acquittés. Vous veillerez ainsi à ce que toute entreprise invoquant l’option sur le fondement d’une réévaluation libre effectuée antérieurement en rapporte la preuve de la déclaration et du paiement de l’impôt sur la plus-value. En fait de paiement, il convient de s’assurer que ladite plus-value a effectivement été prise en compte dans la détermination du résultat imposé à l’impôt sur les sociétés au titre de l’exercice de réalisation de cette réévaluation libre.
S’il apparait en revanche que l’entreprise considérée n’a pas déclaré et acquitté les droits normalement dus sur la plus-value, la réévaluation légale lui est applicable de plein droit, sans préjudice des mesures de poursuite utiles que je vous engage à mettre en œuvre pour assurer le recouvrement des sommes antérieurement dues. En revanche, les entreprises ayant procédé à une réévaluation libre partielle sont tenus de procéder à la réévaluation pour les seuls éléments n’ayant pas été réévalués librement.
4- Les entreprises justifiant d’un chiffre d’affaires inférieur à FCFA cent (100) millions
En effet, bien que relevant d’un domaine d’activité éligible à la réévaluation, une entreprise ne remplissant pas la condition du chiffre d’affaires sus évoquée (100 millions F CFA) ne saurait être tenue par le caractère obligatoire de la réévaluation. Elle peut toutefois opter pour cette réévaluation. Il en est ainsi des entreprises adhérentes aux CGA (Centre de Gestion Agréé) en raison de leur chiffre d’affaires qui ne peut excéder le seuil de cent (100) millions F CFA.
5- Les modalités d’exercice de l’option et ses conséquences
Les entreprises souhaitant procéder volontairement à la réévaluation légale doivent notifier leur option au Directeur Général des Impôts par écrit au plus tard le 31 décembre 2013. Toutefois, la déclaration de réévaluation légale vaut notification de l’option opérée par l’entreprise. L’option prise est irrévocable. Elle emporte obligation d’observer toutes les conditions attachées à la réévaluation légale, au même titre que les entreprises soumises de plein droit. Il s’agit aussi bien des obligations déclaratives que de celle de paiement de l’impôt de 5% sur l’écart de réévaluation. De même, les conditions attachées à la dispense d’imposition de la plus-value s’imposent à l’entreprise ayant opté pour la réévaluation légale.
Pour le cas particulier des établissements de crédit et des compagnies d’assurances, vous noterez que nonobstant les normes dérogatoires auxquels ils sont soumis dans le cadre de leur exploitation (normes COBAC ou CIMA), ils sont tenus de procéder à la réévaluation légale de leurs immobilisations.
C- Les personnes ou structures exclues de la réévaluation (Article 7)
Toutes les entités économiques ne sont pas concernées par la réévaluation des immobilisations. Celles listées ci-après en sont exclues.
1- Les succursales des sociétés ayant leur siège social hors du Cameroun
Sont interdites de procéder à la réévaluation de leurs immobilisations, les succursales des sociétés étrangères domiciliées hors du Cameroun. Par succursale, il faut entendre une entreprise directement rattachée à une autre société. A la différence de la filiale, la succursale n'a pas une personnalité morale distincte de sa "maison-mère". C'est une simple structure décentralisée. Par exemple, contrairement à une filiale, la maison mère et la succursale ont une comptabilité commune.
Toutefois, les entreprises camerounaises sont tenues de réévaluer les immobilisations affectées à leurs succursales situées à l’étranger dès lors que lesdites immobilisations figurent dans le bilan et le registre d’inventaire de leur société mère basée au Cameroun.
2- Les sociétés de fait ou en participation
Les sociétés de fait et les sociétés en participation sont exclues de la réévaluation légale des immobilisations. En effet, bien que dotées d’une personnalité fiscale, ces entités n’ont pas de personnalité juridique et donc pas de patrimoine susceptible d’être réévalué. Est considérée comme société de fait, conformément aux dispositions de l’article 864 de l’Acte Uniforme OHADA portant droit des sociétés commerciales et des GIE, une entreprise composée de deux ou plusieurs personnes physiques ou morales se comportant comme des associés sans avoir constitué entre elles l'une des sociétés reconnues par le droit OHADA. Il y a également société de fait, lorsque deux ou plusieurs personnes physiques ou morales ont constitué entre elles une société sans accomplir les formalités légales constitutives prévues à cet effet ou ont constitué entre elles une société non reconnue par le droit OHADA.
La société en participation est une société que les associés ont convenu de ne pas immatriculer au registre du commerce et du crédit mobilier. Elle n’a donc pas la personnalité morale et n’est pas soumise à publicité. Les associés en participation, encore appelés «participants», fixent entre eux, les conditions de leur coopération, qui peut prendre la forme de mise à disposition d’argent ou de biens d’exploitation.
3- Les sociétés fiscalement transparentes n’ayant pas opté pour l’impôt sur les sociétés
Lorsqu’elles n’ont pas opté pour l’imposition à l’Impôt sur les Sociétés (IS), les personnes morales fiscalement transparentes sont exclues de la réévaluation légale des immobilisations. Par personnes morales fiscalement transparentes, il faut entendre toutes celles dont les revenus sont imposables entre les mains des associés après répartition. Rentrent ainsi dans cette catégorie :
- les sociétés en nom collectif ;
- les sociétés en commandite simple ;
- les sociétés civiles ;
- les syndicats financiers ;
- les groupements d’intérêt économique (GIE) ;
- les groupes d’initiative commune (GIC).
En revanche, sont soumises de plein droit à la réévaluation, celles de ces sociétés ayant opté pour l’Impôt sur les sociétés selon les formes et modalités prévues à cet effet. L’option exercée étant irrévocable, vous veillerez à ce que les sociétés de personne soumises à l’IS, procèdent effectivement à la réévaluation de leurs immobilisations.
D. Les éléments soumis obligatoirement à la réévaluation (Articles 2 et 7).
1- La nature des biens à réévaluer
De principe, la réévaluation légale s’applique à toutes les immobilisations corporelles et incorporelles, amortissables et non amortissables. A titre de rappel, les immobilisations dans le système comptable OHADA renvoient à tous les éléments corporels et incorporels destinés à servir de façon durable à l’activité de l’entreprise.
Les immobilisations corporelles comprennent des biens matériels. Ils regroupent ceux acquis en pleine propriété, en nue propriété, en usufruit et en crédit bail. Les immobilisations incorporelles comprennent les éléments immatériels tels que les logiciels, les brevets, les licences et les marques.
Les immobilisations amortissables concernent tout élément d'actif immobilisé, appartenant à l'exploitation et effectivement soumis à dépréciation par l'usage ou par le temps. Les immobilisations non amortissables sont celles qui ne subissent pas de dépréciation par l’usage ou sous l’effet du temps. Elles comprennent notamment les terrains, les fonds de commerce, le droit au bail.
2- Les caractéristiques générales des biens à réévaluer
Pour être réévaluées, les immobilisations doivent remplir les caractéristiques cumulatives ci- après :
- être la propriété de l’entreprise ;
- figurer à l’actif du bilan de référence de la réévaluation qui est celui du 31 décembre 2010 ;
- figurer dans le registre d’inventaire de l’année de réévaluation coté et paraphé par le président de la juridiction compétente ou par le juge délégué à cet effet, tel que prévu aux articles 13 et 14 de l’Acte Uniforme OHADA sur le droit commercial.
De la sorte, il est impératif pour les entreprises de procéder à un inventaire préalable exhaustif de leurs immobilisations avant de réaliser la réévaluation. S’il s’avère ainsi au terme de cet inventaire que des immobilisations sont mises au rebut ou ne sont pas retrouvées (biens figurant dans le registre d’inventaire mais n’existant plus physiquement), les entreprises devront obligatoirement requérir les services d’un huissier aux fins de constations formelles. En tout état de cause, vous noterez que les immobilisations ne figurant pas dans le registre d’inventaire sont dispensées de réévaluation. Il en est de même des immobilisations acquises après l’année de référence (exercice 2010).
Sont également visées parmi les immobilisations corporelles réévaluables :
- les constructions édifiées sur des baux emphytéotiques, à l’exception de celles dont l’échéance du bail intervient avant la fin de la nouvelle période d’amortissement ;
- les constructions édifiées sur les terrains appartenant à tous les démembrements de l’Etat à condition que la période restant à courir du bail ou de l’autorisation d’occupation temporaire soit supérieure à quatre (04) ans.
E- Les biens exclus de la réévaluation
Bien qu’étant des immobilisations corporelles ou incorporelles, certains biens sont exclus de la réévaluation légale. Il s’agit des :
- immobilisations financières, constituées des titres de participation, des titres de créances, des autres titres immobilisés et des créances liées à ces participations ;
- frais immobilisés qui représentent des dépenses ou charges encourues dont il peut être démontré qu'elles sont profitables à l'existence et au développement de l'entreprise non seulement pour l'exercice en cours mais aussi pour les exercices à venir. Il s’agit entre autres des honoraires d’architecte, d’avocat ou d’ingénieur, des frais d’installation ainsi que des frais capitalisés découlant des prêts qui financent les immobilisations ;
- les immobilisations entièrement amorties ou dont la valeur nette comptable est nulle, à l’exception des bâtiments et agencements ;
- les constructions édifiées par les entreprises concessionnaires sur les terrains appartenant à l’Etat et qui doivent revenir à celui-ci au terme de la concession ;
- les encours d’immobilisation ;
- les biens en crédit-bail figurant à l’actif du bilan du crédit-preneur ;
- les biens en crédit-bail figurant à l’actif du bilan du crédit bailleur, à moins que les entreprises optent pour la réévaluation desdits biens ;
- les biens figurant dans le patrimoine des entreprises individuelles, mais maintenues hors de leurs bilans ou considérés au regard des dispositions du Code Général des Impôts comme ne concourant pas directement à l’exploitation de ces entreprises.
II- LES MODALITES DE MISE EN OEUVRE DE LA REEVALUATION
A- La méthode de réévaluation
1- La réévaluation doit être complète et générale
La réévaluation des immobilisations ne doit être ni partielle ni étalée. En conséquence, les entreprises procédant à la réévaluation n’ont pas la possibilité de réévaluer à leur guise certaines immobilisations et pas d’autres. Concrètement, elles devront opérer une réévaluation sur l’ensemble de leurs immobilisations à l’exception de celles exclues du champ d’application telles que présentées ci-dessus.
De même, la réévaluation doit être unique. Dès lors, l’entreprise ne peut choisir de réévaluer par cadence ou sur plusieurs exercices, quand bien même la période d’étalement resterait comprise dans le délai légal de trois ans. Il y a lieu de noter toutefois que, pour les entreprises ayant procédé à une réévaluation libre, la réévaluation légale n’est faite que sur les éléments n’ayant pas été réévalués librement.
2- La réévaluation est faite élément par élément
La réévaluation est faite élément par élément pour chacun des biens inscrits au registre d’inventaire et répertorié au bilan de référence 2010.
3- Le délai de réalisation de la réévaluation
Conformément à la Loi de finances pour l’exercice 2011, les entreprises disposent d’un délai de trois (3) ans pour procéder à la réévaluation. Celui-ci court du 1er janvier 2011 jusqu’au 31 décembre 2013. Durant cette période légale de réévaluation, aucune réévaluation libre ne peut être réalisée aussi bien par les entreprises soumises de plein doit que par les entreprises dispensées par option.
B- La détermination de la valeur réévaluée
La base de détermination de la valeur réévaluée est constituée de :
- la valeur nette comptable au 31 décembre 2010 pour les biens non entièrement amortis ;
- la valeur d’origine ou le prix de revient à leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise, pour les bâtiments et agencements entièrement amortis ;
- la valeur réévaluée en cas de réévaluation libre intervenue au plus tard le 31 décembre 2006.
La valeur réévaluée de chaque élément est obtenue par application du coefficient de réévaluation tel que fixé dans le décret, soit à la valeur nette comptable au 31 décembre 2010, soit à la valeur d’origine ou au prix de revient à leur entrée dans le patrimoine de l’entreprise pour les bâtiments et agencements entièrement amortis, soit à la valeur réévaluée en cas de réévaluation libre intervenue au plus tard au 31 décembre 2006.
S’agissant des biens non amortissables, la réévaluation s’effectue en appliquant les coefficients de réévaluation à la valeur nette comptable qui pour le cas d’espèce est la valeur d’acquisition. Au-delà de ces principes, l’attention des services doit être attirée sur le fait que la valeur réévaluée ne devrait en aucun cas aboutir à une valeur réévaluée supérieure à la valeur actuelle du bien. Lorsque la valeur réévaluée est supérieure à la valeur actuelle, cette dernière est prise en compte pour la réalisation de la réévaluation.
Suivant les dispositions de l’article 42 de l’Acte Uniforme OHADA portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, la valeur actuelle d’un bien est une valeur d’estimation du moment qui s’apprécie à dire d’expert en fonction du marché et de l’utilité du bien pour l’exploitation de l’entreprise.
Cas pratiques :
Trois cas sont envisagés :
- le cas d’un bien non entièrement amorti ;
- le cas d’un bien entièrement amorti ;
- le cas d’un bien non amortissable.
i. Cas d’un bien partiellement amorti :
Soit une immobilisation amortissable en 10 ans acquise en janvier 2004 pour une valeur de FCFA 100 000 000. Les amortissements auront été pratiqués pour 7 ans (2004, 2005 ; 2006 ; 2007 ; 2008 ; 2009 ; 2010).
Calcul de la valeur réévaluée :
NB : La valeur nette comptable réévaluée ci-dessus peut être différente de la valeur d’inventaire. Si cette valeur d’inventaire est de FCFA 39 000 000 par exemple, le coefficient utilisé k=1,62 fixé par le décret sera comparé à un coefficient calculé qui sera ici égal à k’=1,3, (soit : 39 000 000/30 000 000). Au terme de ce calcul, c’est la valeur de 39 000 000 qui sera retenue et le k remplacé par k’ en tant que juste valeur du bien. L’écart de réévaluation sera alors de FCFA 9 000 000 au lieu de 18 000 000.
ii. Cas d’un bien entièrement amorti :
Soit un bâtiment construit au cours de l’année 1990 pour un prix de revient de FCFA 600 000 000, amortissable sur 20 ans.
Calcul de la valeur réévaluée :
NB : Si le marché permet commercialement de vendre cet immeuble à FCFA 900 000 000 à dire d’expert technique, la valeur d’acquisition réévaluée à k = 2,07 sera fausse, car, le coefficient à appliquer et à retenir au titre de la déclaration sera k’=1,5 (900 000 000/600 000 000), avec un écart de réévaluation de FCFA 300 000 000 au lieu de FCFA 642 000 000.
iii. Cas d’un bien non amortissable :
Soit un terrain acquis en janvier 2004 dont la valeur nette comptable avant sa réévaluation opérée le 31 décembre2010 était de 100 000 000 F CFA. Ce terrain est cédé le 31 décembre 2012 au prix de 125 000 000 F CFA.
Calcul de la valeur réévaluée :
C- Le calcul et le traitement fiscal des amortissements après réévaluation
La réévaluation d’un bien ne devrait en aucun cas changer son plan initial d’amortissement. Les annuités d’amortissement des exercices ouverts à compter de la réalisation de la réévaluation sont calculées proportionnellement au nombre d’années restant à courir, conformément au plan d’amortissement initial de chaque élément.
Ainsi, en se référant au premier cas pratique ci-dessus, les nouvelles annuités d’amortissements de ce bien seront obtenues ainsi : valeur nette comptable réévalué / durée restant à courir. Soit : 48 600 000 / 3 = 16 200 000. Il en résulte des amortissements supplémentaires à comptabiliser en charge de : 6 200 000 (nouvelle annuité – ancienne annuité = 16 200 000 – 10 000 000). Ainsi, les dotations normales d’amortissements majorées des amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation sont pratiquées sur la valeur nette réévaluée, en appliquant le plan d'amortissement initialement retenu pour la durée restant à courir. Pour les biens totalement amortis, le plan d’amortissement à suivre est celui fixé à l’article 7 § D du Code Général des Impôts. Ainsi, par référence au cas pratique présenté ci-dessus, la nouvelle valeur devra être amortie sur une durée de 20 ans ; soit des charges supplémentaires d’amortissement à comptabiliser annuellement de FCFA 32 100 000 (642 000 000/20).
Il convient de noter enfin que les amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation sont, sous réserve de l’engagement de réinvestir la totalité de la plus-value de réévaluation, déductibles du bénéfice imposable à l’IS. Quant aux dotations normales correspondant à la quotité des anciennes annuités, elles sont déductibles sans aucune restriction.
D- Amortissement des nouvelles immobilisations (Article 15)
Lorsqu’une entreprise a procédé à la réévaluation des immobilisations, cette réévaluation n’a aucune incidence sur l’amortissement des acquisitions intervenues après sa réalisation. C’est également le cas des nouvelles immobilisations acquises dans le cadre du réinvestissement de l’écart de réévaluation qui seront amorties sur la base de leur valeur d’acquisition et aux taux d’amortissement fixés à l’article 7 du CGI.
E- Calcul des plus ou moins-values de cession (Article 16)
Dans le cas où un bien réévalué est cédé par l’entreprise, la plus ou moins-value de cession des immobilisations s’obtient à partir de la valeur nette réévaluée telle que définie ci-dessus. Cette plus ou moins-value est calculée différemment selon qu’il s’agit d’immobilisations amortissables ou d’immobilisations non amortissables.
1- Calcul de la plus ou moins-value de cession d’immobilisations amortissables
Lorsqu’une immobilisation amortissable fait l’objet de cession après la réalisation de la réévaluation, la plus ou moins-value de cession est calculée en faisant la différence entre la valeur nette comptable à la date de la cession et le prix de ladite cession. Cette valeur nette comptable s’entend de la valeur réévaluée de l’immobilisation déduction faite des amortissements opérés depuis la réalisation de la réévaluation.
Exemple :
Reprenons le cas ci-dessus d’une immobilisation non encore totalement amortie au moment de la réalisation de la réévaluation et amortissable en 10 ans, acquise en janvier 2004 pour une valeur de FCFA 100 000 000.
Calcul de la valeur réévaluée :
Le 31 décembre 2012, l’entreprise procède à la vente de l’immobilisation à 35 000 000 FCFA. Au 31 décembre 2010, date de la réalisation de la réévaluation de ses immobilisations, cette immobilisation a une valeur nette comptable réévaluée de 48 600 000 F CFA, avec une durée d’amortissement restant à courir de trois ans conformément au plan d’amortissement initial. Le bien devra s’amortir totalement au 31 décembre 2013, soit un amortissement annuel de 48 600 000/3=16 200 000 F CFA.
Détermination de la valeur nette comptable de l’immobilisation à la date de la cession :
Valeur nette comptable à la date de la cession = Valeur nette réévaluée – amortissements opérés depuis la réévaluation.
AN : 48 600 000 – (16 200 000X2) = 16 200 000 F CFA.
Calcul de la plus ou moins-value de cession :
Plus ou moins-value de cession = Prix de la cession – Valeur nette comptable à la date de la cession.
AN : 35 000 000 – 16 200 000 = 18 800 000 F CFA
La plus-value sur cession de l’immobilisation au 31 décembre 2012 est de 18 800 000 FCFA.
2- Calcul de la plus ou moins-value de cession d’immobilisations non amortissables
Dans la mesure où la valeur des immobilisations non amortissables demeure celle de leur inscription au bilan tant qu’une réévaluation n’est pas intervenue, la nouvelle valeur nette comptable sera la valeur nette réévaluée. Cette valeur qui ne peut être modifiée sera la même au bilan au moment de la cession, même si l’entreprise peut procéder à la constitution de provisions pour dépréciation.
La plus ou moins-value de cession sera calculée en faisant la différence entre la valeur nette comptable à la date de la cession qui sera égale à la valeur nette réévaluée telle que définie plus haut, et le prix de la cession de l’immobilisation.
Exemple :
Soit un terrain acquis en janvier 2004 dont la valeur nette comptable avant sa réévaluation opérée le 31 décembre 2010 était de 100 000 000 F CFA. Ce terrain est cédé le 31 décembre 2012 au prix de 125 000 000 F CFA. On procède à la détermination de la plus ou moins value dégagée de cette opération.
Calcul de la valeur réévaluée :
Détermination de la plus ou moins-value sur cession du terrain :
Plus ou moins value de cession = Prix de la cession – Valeur nette comptable à la date de la cession.
AN : 125 000 000 - 162 000 000 = - 37 000 000
La moins-value sur cession du terrain au 31 décembre 2012 est de 37 000 000 F CFA.
III- CAS PARTICULIER DE LA REEVALUATION LEGALE SUITE A LA REEVALUATION LIBRE (ARTICLE 18)
A- La réévaluation libre réalisée au plus tard au 31 décembre 2006
Le décret du 04 avril 2011 donne la possibilité aux entreprises ayant réévalué librement leurs immobilisations au plus tard le 31 décembre 2006, de procéder à la réévaluation légale en utilisant les valeurs réévaluées librement. Ces dernières doivent à cet effet joindre obligatoirement à la déclaration de réévaluation légale :
- les documents utilisés et annexés à la déclaration statistique et fiscale de l’exercice de réévaluation libre. Il s’agit notamment du bilan de référence utilisé, du registre d’inventaire pris en compte, des coefficients de réévaluation pratiqués etc…
- les procès verbaux des assemblées générales ou autres organes assimilés ayant approuvé les conditions de la réévaluation libre ;
- une attestation du Directeur Général des Impôts justifiant la déclaration fiscale des plus-values dégagées à l’occasion de la réévaluation libre. Les plus-values en l’espèce correspondent à l’écart de réévaluation obtenu au terme de la réévaluation libre et qui doit obligatoirement faire l’objet d’une déclaration. Il convient de rappeler que les éléments ci-avant listés doivent cumulativement être produits. A défaut, il doit être procédé à la réévaluation légale sans tenir compte de la réévaluation libre intervenue précédemment.
B- La réévaluation libre réalisée à compter du 1er janvier 2007
Les entreprises ayant réalisé une réévaluation libre de leurs immobilisations à compter du 1 er janvier 2007 bénéficient de l’option prévue à l’article 6 du décret en cause. Toutefois, cette option n’est prise en compte par l’Administration fiscale que si :
- les impôts émis au titre de la plus-value résultant de la réévaluation ont été déclarés et acquittés ;
- l’entreprise a fait tenir à l’administration les justificatifs de paiement de l’impôt sur l’écart de réévaluation à l’exemple des quittances ou le cas échéant les justificatifs de la dispense de paiement dudit prélèvement, notamment une lettre d’exonération. Lorsque ces conditions ne sont pas réunies, l’entreprise est tenue de procéder à la réévaluation légale.
C- La méthode de réévaluation des entreprises ayant procédé à la réévaluation libre
La réévaluation libre doit être justifiée élément par élément dans un tableau annexé à la déclaration de réévaluation légale. Le cas échéant, les éléments n’ayant pas été librement réévalués sont automatiquement soumis à la réévaluation légale. Cette justification se fait en précisant pour chacun des éléments la valeur nette comptable à la date de la réévaluation libre, ainsi que le coefficient de réévaluation utilisé pour la détermination de la valeur nette réévaluée librement.
La réévaluation légale des immobilisations amortissables et non amortissables des entreprises ayant procédé à une réévaluation libre au plus tard le 31 décembre 2006 s’opère par l’application du coefficient de réévaluation légale à la valeur nette réévaluée librement. La nouvelle valeur nette comptable réévaluée est égale à la différence entre la nouvelle valeur réévaluée et les amortissements réévalués.
D- Traitement fiscal des amortissements après réévaluation légale des immobilisations réévaluées librement
Le plan initial d’amortissement de chaque bien demeure inchangé nonobstant la réévaluation libre.
Les annuités d’amortissement des exercices ouverts à compter de la réévaluation libre seront calculées proportionnellement au nombre d’années restant à courir, conformément au plan d’amortissement initial de chaque élément.
IV- L’ECART DE REEVALUATION
L’écart de réévaluation s’entend de la différence entre la valeur réévaluée et la valeur nette comptable des actifs avant réévaluation. Cet écart constitue une plus-value dans la mesure où la réévaluation aboutit à une augmentation de la valeur desdits actifs.
A- Traitement comptable de l’écart de réévaluation (Articles 12 et 20)
· Comptabilisation de l’écart de réévaluation
Le montant de l’écart de réévaluation est porté directement au passif du bilan dans le compte 1061 intitulé écart de réévaluation légale en contrepartie de l’inscription à l’actif du bilan des biens réévalués pour leur valeur nette comptable réévaluée. Le compte « écart de réévaluation légale» est subdivisé en sous comptes spécifiques aux catégories d’actifs réévalués :
- écart de réévaluation légale sur les immobilisations non amortissables (fonds de commerce, terrains, …).
- écart de réévaluation légale sur les immobilisations amortissables.
Illustration des écritures comptables de constatation de l’augmentation des actifs résultant de la réévaluation
· Cas spécifique de la comptabilisation de la provision pour dépréciation
Lorsque la dépréciation d’une immobilisation non amortissable intervient après la réalisation de la réévaluation, il est constitué par l’entreprise une provision pour dépréciation. La provision pour dépréciation est la constatation d’un amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif, généralement d’immobilisation non amortissable à l’instar des terrains et des fonds de commerce.
Cette provision pour dépréciation est imputée sur l’écart de réévaluation légale si celle-ci n’est pas encore incorporée au capital tel qu’il est précisé dans les conditions et délais définies ci-après. Elle est admise comme charge déductible dans les conditions prévues par le CGI. En d’autres termes, la perte de la valeur du bien non amortissable pourrait entrainer une diminution de l’écart de réévaluation si ce dernier n’a pas encore été incorporé au capital.
· Sort ultérieur de l’écart de réévaluation
L’écart de réévaluation doit être incorporé en totalité au capital au plus tard le 31 décembre 2014, soit par distribution gratuite d’actions ou de parts aux associés proportionnellement à la géographie du capital, soit par augmentation de la valeur nominale des titres. Il importe de bien noter que l’écart de réévaluation incorporé au capital social ne peut faire l’objet d’une réduction pendant un délai de cinq (5) ans.
Toutefois, cette interdiction de réduction du capital dans le délai sus indiqué n’est pas applicable aux entreprises dont les capitaux propres sont inférieurs à la moitié du capital social, ces dernières ayant obligation de les reconstituer à la hauteur du capital social minimum, conformément aux dispositions de l’Acte Uniforme OHADA portant sociétés commerciales et GIE.
Par ailleurs, il est rappelé qu’à la faveur des dispositions de l’article 546 du CGI, les actes portant augmentation de capital suite à l’incorporation de l’écart de réévaluation seront enregistrés gratis sans perception des droits de timbre gradué. De même, l’incorporation au capital de l’écart de réévaluation n’est pas considérée comme revenu distribué et échappe de ce fait à l’imposition dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, en application des dispositions de l’article 37 du CGI.
L’incorporation au capital social de l’écart de réévaluation s’applique indépendamment des dispositions légales en vigueur ou des conventions ou normes particulières. Toutefois, les entreprises qui n’incorporent pas l’écart de réévaluation doivent procéder à une reprise en constatant un produit divers imposable à l’IS qui est neutralisé de manière extracomptable.
S’il s’avère cependant que l’écart de réévaluation n’a ni été incorporé au capital social dans les délais impartis, soit après le 31 décembre 2014, ni été repris dans les produits, il doit être réintégré au résultat de l’entreprise et imposé à l’IS sans préjudice des pénalités qui s’imposent.
· Restrictions relatives à l’écart de réévaluation
Les dispositions du décret du 04 avril 2011 interdisent :
- la distribution de l’écart de réévaluation : en effet, il n’est permis aucune distribution aux actionnaires au titre de dividende. De même, il est formellement interdit de procéder de quelque manière que ce soit, à la mise à disposition sous forme d’avances de fonds, de la plus-value de réévaluation. Le compte 1061 ne devrait faire l’objet d’aucun mouvement en contrepartie de la mobilisation d’un compte de trésorerie. Une telle distribution entraînerait le délit de « distribution de dividendes fictifs » au sens de l’article 144 alinéa 3 de l’Acte Uniforme sur les sociétés Commerciales du Traité OHADA.
- l’affectation de l’écart de réévaluation à la résorption des pertes : la plus-value dégagée à l’occasion de la réévaluation ne doit en aucun cas être inscrite au crédit du compte de résultat, ni concourir à résorber directement aussi bien les déficits de l’exercice, que ceux des exercices antérieurs non prescrits. De même, l’écart de réévaluation ne saurait être affecté au compte report à nouveau à l’effet d’apurer lesdits déficits.
B- Traitement fiscal de l’écart de réévaluation (Article 14)
1- L’imposition de l’écart de réévaluation
L’écart de réévaluation est soumis au prélèvement de 5% libératoire de tout autre impôt, droit, taxe ou redevance. En conséquence, l’écart de réévaluation ne doit pas être intégré au résultat imposable à l’IS. Aussi, ce prélèvement n’est-il pas déductible de l’impôt sur les sociétés, car étant lui-même assis sur un gain. L’impôt sur l’écart de réévaluation est calculé en appliquant le taux de 5% à la plus value nette de réévaluation.
2- La dispense d’imposition de l’écart de réévaluation en cas de réinvestissement
Lorsque qu’une entreprise décide de réinvestir la plus-value de réévaluation, elle peut bénéficier sous certaines conditions, de la dispense de paiement de cet impôt et de la déductibilité des amortissements supplémentaires découlant de la réévaluation du résultat imposable à l’Impôt sur les Sociétés.
Cette dispense d’imposition de la plus-value est accordée au prorata du montant réinvesti. A titre d’illustration, l’entreprise qui, pour un écart de réévaluation qui s’élève à 100 millions, décide de n’investir que 50 millions, ne sera dispensé de l’imposition de cette plus-value qu’à hauteur de 50 millions, le reliquat non réinvesti devant normalement subir le prélèvement.
S’agissant de la déductibilité des amortissements supplémentaires, elle n’est acquise qu’en cas d’investissement de la totalité de l’écart de réévaluation. Toutefois, pour être pris en compte, le réinvestissement de l’écart de réévaluation doit obligatoirement porter sur l’acquisition des immobilisations nouvelles à l’exclusion des réhabilitations ou réfections d’immobilisations anciennes nécessaires à l’exploitation. Par immobilisations nouvelles, il faut entendre toute acquisition à l’état neuf d’immobilisations corporelles ou incorporelles, inscrites au bilan et destinées à concourir directement et durablement à la création de richesse au sein de l’entreprise. Sont ainsi concernés, les brevets et logiciels, les fonds de commerce, les terrains, les constructions ou extension d’immeubles bâtis en matériaux définitifs, le matériel et outillage neuf et les accessoires spécialisés scellés au fond à perpétuelle demeure. A cet effet, je précise que les constructions doivent être nouvelles et bâties sur un immeuble nu distinct. L’extension quant à elle s’entend du prolongement d’un immeuble bâti existant, et non de la simple réfection du bâtiment par des réaménagements tels que la peinture, la toiture, le carrelage, les modifications architecturales... En tout état de cause, tous les travaux d’entretien ne sont pas éligibles au bénéfice de la dispense d’imposition suite au réinvestissement de l’écart de réévaluation.
Dans le cas particulier du secteur industriel, l’acquisition d’une chaine industrielle de montage ou d’un équipement productif lourd concourant à l’exploitation, même en occasion, est constitutive d’immobilisation nouvelle. Aussi, en cas d’option pour le réinvestissement de l’écart de réévaluation, la déclaration de réévaluation doit-elle être accompagnée d’un plan d’investissement indiquant clairement la nature des investissements et l’année de leur réalisation. Le plan d’investissement soumis à l’administration ne peut en principe excéder les deux exercices suivant la déclaration de réévaluation. Toutefois, les entreprises présentant un écart de réévaluation significatif peuvent, sur la base d’un plan d’investissement supérieur à deux ans à soumettre au plus tard le 31 décembre 2013, solliciter auprès du Directeur Général des Impôts un délai d’investissement supérieur aux deux exercices prescrits. En cas de non respect de l’engagement de réinvestir dans le délai imparti, et quel que soit le pourcentage d’exécution des investissements envisagés, le prélèvement de 5% devient exigible et les amortissements supplémentaires résultant de la réévaluation devront être réintégrés au résultat fiscal des entreprises concernées, sans préjudice des pénalités qui s’appliquent à ces situations.
Pendant la période de réinvestissement, les entreprises doivent fournir en annexe à leur DSF un dossier comprenant un état des investissements réalisés au titre de l’obligation de réinvestissement de l’écart de réévaluation à l’exclusion de tous les autres investissements pour lesquels des engagements ont été souscrits en vertu des dispositions des articles 105 à 107 du CGI ou des conventions particulières.
V- OBLIGATIONS DECLARATIVES ET SANCTIONS
A. Obligations déclaratives de la réévaluation légale (Article 8)
1- Des délais et des modalités de déclaration
Les éléments réévalués devront être déclarés à l’administration fiscale et aux services des statistiques et de la comptabilité nationale au plus tard le 15 juillet de l’année suivant la réalisation de la réévaluation. A titre d’illustration, la réévaluation effectuée en 2011 doit être déclarée au plus tard le 15 juillet 2012.
Aussi, toute entreprise qui procède à la réévaluation devra-t-elle faire tenir une déclaration auprès de son centre des impôts de rattachement ou auprès de la Direction en charge des Grandes Entreprises si elle relève de cette unité, contre décharge ou accusé de réception au plus tard à la date sus indiquée.
2- Contenu de la déclaration :
Les entreprises qui procèdent à la réévaluation sont tenues de présenter l’ensemble des biens réévalués sous la forme d’un tableau récapitulatif. Ce tableau, dont un exemple est fourni en annexe, doit comprendre pour chacune des immobilisations réévaluées les indications suivantes :
- valeur d’origine ou d’acquisition ;
- amortissements pratiqués ;
- valeur nette comptable ;
- coefficient appliqué ;
- valeur réévaluée ;
- valeur nette comptable réévaluée ;
- l’écart de réévaluation
- le détail des immobilisations inscrites au bilan au 31 décembre 2010 ainsi que les justificatifs des écarts entre ce bilan et le tableau d’inventaire des immobilisations à réévaluer.
Conformément aux dispositions des articles 70, 100 et 110 l’Acte Uniforme OHADA portant organisation et harmonisation des comptabilités des entreprises, ce tableau récapitulatif devra être accompagné d’une attestation de régularité de l’opération délivrée au contribuable par un expert-comptable ou un Commissaire aux comptes, qui apporte sa signature à l’acte de déclaration de la réévaluation. Au-delà de l’engagement technique de sa responsabilité, le signataire répondra de la bonne fin technique de l’opération.
B. Sanctions applicables aux entreprises soumises à la réévaluation (Article 19)
Les entreprises tenues de procéder à la réévaluation de leurs immobilisations encourent une astreinte de 2% du chiffre d’affaires par année de retard jusqu’à la réalisation de la réévaluation :
- lorsque, bien que soumises de plein droit à la réévaluation, elles n’ont pas procédé à la réévaluation jusqu’à l’expiration du délai imparti, soit avant le 31 décembre 2013 ;
- lorsque la réévaluation effectuée n’a pas fait l’objet de déclaration dans les délais impartis (15 juillet de l’année suivant celle de la réévaluation). Dans ce cas précis, l’astreinte est évaluée d’office ;
- de manière générale, lorsqu’elles n’ont pas respecté l’une des conditions fixées par les présentes dispositions.
Toutefois, la mise en œuvre de cette sanction est conditionnée par la mise en demeure préalable des entreprises concernées. Vous êtes invités de ce fait à mettre systématiquement en demeure les entreprises soumises de plein droit, mais n’ayant pas au 15 juillet 2014 déposé leur déclaration de réévaluation.
Vous noterez ainsi que la sanction peut uniquement être appliquée lorsque la mise en demeure de régulariser leur situation dans un délai de 15 jours est restée sans suite. En ce qui concerne les modalités de calcul de l’astreinte, tout mois entamé est décompté comme un mois entier. Aussi, pour les périodes inférieures à un an, le chiffre d’affaires à retenir est celui réalisé sur la période concernée. Cette astreinte est recouvrée dans les conditions prévues aux articles L52 et suivants du CGI relatifs au recouvrement des impôts et taxes.
Exemple :
Une entreprise entrant dans le champ de la réévaluation légale et remplissant les conditions y afférentes, et n’ayant pas procédé à la réévaluation de ses immobilisations au 31 décembre 2013, réalise les CA ci-après :
- CA de l’exercice 2014 : 128 millions F CFA ;
- CA du mois de janvier 2015 : 18 millions F CFA ;
- CA du mois de Février 2015 : 20 millions F CFA ;
- CA du mois de mars 2015 : 30 millions F CFA.
Après une mise en demeure de déclarer restée sans suite, l’administration décide de le sanctionner pour cette défaillance. Elle ne régularisera sa situation qu’au 30 mars 2015. Elle sera soumise à une astreinte de 2% par année de retard sur son CA à compter du 1 er janvier 2014 et sur le CA de la période de janvier à mars 2015, soit :
Du 1er janvier 2014 au 31 décembre 2014 : 2% x 128 000 000 = 2 560 000 F CFA.
Du 1er janvier 2015 au 30 mars 2015 : 2% x (18 000 000+20 000 000+30 000 000) = 1 360 000 F CFA
Soit au total une astreinte de 3 920 000 courant jusqu’au 30 mars 2015.
Je tiens à rappeler que les présentes prescriptions doivent être rigoureusement observées et toute difficulté d’application devra être signalée.
(é) Le Directeur Général des Impôts
Alfred BAGUEKA ASSOBO
